podatki w spółce z o.o. Archives - Zakładanie spółek

Składka zdrowotna od wynagrodzenia prokurenta

Wynagrodzenie prokurenta, określone na podstawie uchwały zarządu spółki z o.o., do końca 2021 roku nie podlegało pod ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Przepisy tzw. „Nowego Ładu”, które weszły w życie z początkiem 2022 roku, wprowadziły wątpliwość czy takie wynagrodzenie prokurenta jest objęte przepisami ubezpieczenia zdrowotnego. Ministerstwo Finansów intepretowało zmienione przepisy w ten sposób, że wciąż wynagrodzenie prokurenta nie podlega pod ubezpieczenie zdrowotne, natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych prezentował odmienne zdanie, informując, że płatnicy powinni odprowadzać od wynagrodzenia prokurenta składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wynagrodzenie prokurenta podlega składce zdrowotnej od 1.07.2022 r.

Ustawodawca postanowił rozwiać istniejące wątpliwości interpretacyjne i uściślił przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w ten sposób, że objętymi ubezpieczeniem zdrowotnym są od 1 lipca 2022 r.:

„osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.”

PIT – dopiero po zakończeniu roku

Od 1 lipca 2022 roku płatnik wypłacający wynagrodzenie prokurentowi musi pobrać 9% składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ takie wynagrodzenie prokurenta jest wciąż traktowane jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT), to w trakcie roku podatkowego nie są pobierane od takiego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy a po zakończeniu roku podatkowego prokurent samodzielnie deklaruje w zeznaniu rocznym uzyskane w poprzednim roku podatkowym wynagrodzenie i będzie miał możliwość skorzystania w rozliczeniu rocznym z podwyższenia kwoty wolnej od podatku do wysokości 30.000 zł oraz podniesienia drugiego progu podatkowego do wysokości 120.000 zł.

Zgodnie z podawanymi informacjami, kodem tytułu do ubezpieczenia wynagrodzenia prokurenta jest kod 22 50 XX. Składkę zdrowotną osobie powołanej należy też wykazywać w raporcie RCA.

Czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest opodatkowane PIT/CIT?

Na czym polega likwidacja spółki z o.o.?

Zgodnie z art. 282 k.s.h. likwidacja spółki z o.o. polega na zakończeniu prowadzonych przez spółkę spraw i finalnie do podzielenia majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników. Powstaje jednak pytanie jak opodatkowane jest przekazanie majątku likwidacyjnego spółki po stronie otrzymujących ten majątek udziałowców i samej likwidowanej spółki z o.o. Warto wiedzieć, że podział pozostałego po likwidacji majątku spółki z o.o. nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia likwidacji i wezwania wierzycieli do zgłoszenia się ze swoimi wierzytelnościami wobec spółki (art. 286 k.s.h.).

Konsekwencje podatkowe po stronie udziałowca – osoba fizyczna

Zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) otrzymanie przez wspólnika spółki z o.o. majątku likwidacyjnego spółki (nie zależenie od tego czy to jest majątek rzeczowy czy też gotówka) oznacza konieczność ustalenia czy nie powstaje obowiązek podatkowy. Takie przekazanie po-likwidacyjnego majątku jest traktowane jako uzyskanie przychodów z zyskach osób prawnych. Nie jest przychodem wartość odpowiadająca kosztowi nabycia / objęcia udziałów w spółce z o.o. i uzyskany przychód będzie podlegać pod opodatkowanie stawką 19% PIT.

Przykładowo, jeśli udziałowiec ma otrzymać majątek warty 60.000 złotych, a wcześniej nabył udziały w spółce z o.o. za kwotę 50.000 złotych, to jego przychód do opodatkowania wynosi 10.000 zł; a podatek dochodowy wyniesie 1.900 zł (60.000 zł – 50.000 zł = 10.000 zł; 10.000 zł * 19% = 1.900 zł). Spółka przekazująca majątek likwidacyjny jest zobowiązana do pobrania tego podatku w momencie przekazywania majątku udziałowcowi.

Konsekwencje podatkowe po stronie udziałowca – osoba prawna

Podobne zasady obowiązują przy przekazaniu majątku likwidacyjnego osobie prawnej przez spółkę z o.o. Przychodem jest wartość przekazywanego majątku, nie zalicza się do przychodu wartości majątku w części odpowiadającej wartości nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce. A więc identyczna kalkulacja, jak w przypadku osoby fizycznej doprowadza nas do takiej samej wartości podatku dochodowego – 1.900 zł.

Konsekwencje podatkowe po stronie likwidowanej spółki

Przekazanie majątku przez likwidowaną spółkę z o.o. jest dla niej neutralne podatkowo z punku widzenia przepisów CIT, ponieważ jest to przekazanie nieekwiwalentne, poza umowne, zasadniczo jest to czynność techniczna (spółka nie otrzyma wynagrodzenia ani też innej odpłatności za przekazanie majątku likwidacyjnego). Co więcej, przekazanie majątku likwidacyjnego jest ostatnią czynnością likwidowanej spółki i po tej czynności spółka z o.o. jest rozwiązywana, a więc nie ma podmiotu, który byłby podatnikiem podatku dochodowego. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2439/17, stanowiący, że po likwidacyjne wydanie majątku udziałowcom nie generuje przychodu po stronie spółki wydającej ten majątek (ale jest opodatkowane po stronie udziałowców!).

Czy można wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci pomysłu na produkt?

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują ściśle pojęcia wkładu wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej, komandytowej).

Najczęstszym typem wkładu są wkłady pieniężne. Jednakże z art. 48 i 49 k.s.h. wynika, iż wkładem do spółki osobowej może być nie tylko wkład pieniężny, ale też prawo obligacyjne (między innymi: udziały i akcje spółek kapitałowych, prawo najmu, dzierżawy). Przepisy prawa handlowego uprawniają też do oddania rzeczy do korzystania na zaliczenie wkładu wspólnika spółki osobowej.

Wkładem w spółce osobowej mogą być także świadczenia na rzecz spółki, takie jak prace wykonywane przez wspólników w trakcie tworzenia spółki osobowej albo świadczenie pracy na rzecz spółki po jej utworzeniu. Wkładem do spółki może być również „know-how”, a więc przykładowo baza klientów albo opis produktu, który ma być oferowany przez spółkę.

W spółce osobowej obowiązuje duża swoboda, jeśli chodzi o wycenę wartości wkładu niepieniężnego. Jak to wyżej wskazano, wkładem niepieniężnym do spółki osobowej mogą być prawa obligacyjne, usługi, świadczenie pracy, prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych, itp.. W umowie spółki osobowej musi być wskazana wartość wnoszonych przez każdego wspólnika wkładów. Jeśli jednak w umowie spółki wkłady poszczególnych wspólników nie zostały wycenione uznaje się, że wkłady poszczególnych wspólników są ekwiwalentne. Ponieważ wartość wkładu niepieniężnego, określona w umowie spółki osobowej, jest tylko deklaracją wspólnika, zaakceptowaną przez pozostałych wspólników, toteż mogą powstać wątpliwości jaką rzeczywistą wartość ma zdeklarowany wkład.

Jeśli chodzi o świadczenie pracy przez wspólnika na rzecz spółki osobowej to należy pamiętać, że przedmiotem wkładu do spółki jawnej nie może być praca świadczona jako prowadzenie spraw spółki, jeżeli w umowie spółki wspólnik nie został zwolniony od obowiązku prowadzenia spraw spółki.

Warto pamiętać, że w spółce osobowej zawiązywanej przy wykorzystaniu wzorca umowy (tzw. spółka s24), nie jest dopuszczalne wniesienie wkładu niepieniężnego ani w momencie zawierania umowy spółki, ani poprzez zmianę umowy spółki po jej zarejestrowaniu, jeżeli spółka chce zachować charakter „e-spółki”.

Warto też zwrócić uwagę na istotne kwestie podatkowe związane z dokonaniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r., III SA/Wa 60/10, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, wspólnik nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka jawna, zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako odpłatne zbycie praw majątkowych. W wyniku wniesienia wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.).

Pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z).

Przy zakładaniu spółki z o.o., lub przy zmianie umowy spółki z o.o. warto, ze względów podatkowych, rozważyć dodanie do przedmiotu działalności: Pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z).

Wpisanie do przedmiotu działalności spółki „pozostałego pośrednictwa pieniężnego” pozwoli na udzielanie pożyczek w sposób zawodowy, która to usługa będzie zwolniona z podatku VAT oraz będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Katalog czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który to przepis zwalnia od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W świetle powyższego należy uznać, że usługa polegająca na udzieleniu pożyczki co do zasady będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Jeśli zostaną spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to otrzymujący od spółki z o.o. pożyczkę będzie mógł skorzystać z wyłączenia od opodatkowania 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzyskanych pożyczek.

Przy rejestracji spółki z o.o., która ma profesjonalnie świadczyć usługi pozostałego pośrednictwa pieniężnego warto też pamiętać o tym, aby złożyć oświadczenie do Krajowego Rejestru Sądowego, że spółka nie będzie udzielała kredytów konsumenckich.

Pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z), zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, obejmuje m.in. udzielanie kredytów konsumpcyjnych.

Do prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumpcyjnych konieczne jest spełnienie wymagań zawartych w art 59a ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 12 maja 2011 roku.

W ustawie o kredycie konsumenckim wskazano, że minimalny kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pożyczkowa powinien wynosić 200 000 zł, spółka zamierzająca prowadzić działalność pożyczkową ma obowiązek dołączenia do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zaświadczenia z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwo skarbowe dotyczące członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej lub ich oświadczenia następującej treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 par 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwo skarbowe” a także dołączyć oświadczenie o tym, że oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Złożenie oświadczenia, że spółka nie będzie udzielała kredytów konsumenckich jest z pewnością działaniem na wyrost, ale z drugiej strony uchroni wnioskodawcę od kłopotliwego odmówienia wpisu zarejestrowania spółki z o.o. w KRS i rozważania czy warto zaskarżyć niesłuszne postanowienie referendarza sądowego.

Odpowiedzialność osoby fizycznej po przekształceniu działalności gospodarczej w sp. z o.o.

Procedura przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. polega w zarysie na tym, że powstała spółka z o.o. staje się właścicielem majątku osoby fizycznej, który składał się na przedsiębiorstwo prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Warto jednak wiedzieć, że osoba fizyczna, która zdecydowała się na przekształcenie swej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie przestanie odpowiadać majątkowo za długi powstałe do momentu powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mimo, że majątek tej działalności gospodarczej stanie się własnością spółki kapitałowej. Co więcej, osoba fizyczna będzie odpowiadać za te długi bez ograniczenia kwotowego, solidarnie wraz ze spółką. Odpowiedzialność majątkowa osoby fizycznej, zgodnie z brzemieniem przepisu art. 584(13) k.s.h. trwa trzy lata licząc od momentu dokonania przekształcenia: „Dłużnik będący osobą fizyczną ponosi solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 584(13) k.s.h., jeżeli wierzyciel wytoczy przeciwko niemu powództwo w okresie biegu terminu określonego w tym przepisie” (uchwała SN z dnia 9 lutego 2017 r., III CZP 113/16, niepubl.).

Warto wiedzieć, że termin trzyletni dotyczy solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i osoby prawnej za długi powstałe przed przekształceniem. Przepis te więc nie skraca ani nie wydłuża terminów przedawnienia dotyczących poszczególnych zobowiązań. Przykładowo, roszczenie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które powstało na 6 miesięcy przed przekształceniem przedawni się po upływie 2 lat i 6 miesięcy, licząc od dnia przekształcenia i przez ten okres osoba fizyczna jak i spółka z o.o. będą odpowiadać solidarnie za to roszczenie.

Jeśli zaś chodzi o zobowiązania podatkowe w kontekście przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. to mają zastosowanie następujące zasady.

Na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. powstała z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa osoby fizycznej. Jednakże co do obowiązków podatkowych spółka ta odpowiada za obowiązki podatkowe istniejące przed przekształceniem na zasadach właściwych dla osób trzecich (art. 112b Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że powstała spółka z o.o. odpowiada solidarnie z byłym przedsiębiorcą za długi podatkowe powstałe przed przekształceniem. Odpowiedzialność ta będzie wynikać z decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. spółki z o.o.) za długi podatkowe osoby fizycznej. W praktyce wygląda to tak, że organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie dochodził zapłaty zaległości podatkowych od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą. Odpowiedzialność osoby fizycznej za zaległości podatkowe powstałe do dnia przekształcenia będzie przedawniać się zgodnie z ogólną zasadą stanowiącą, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. za długi podatkowe osoby fizycznej wygaśnie po upływie pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej).

Foto dzięki uprzejmości hywards / freedigitalphotos.net

Spółka z o.o. a składki na ZUS od wspólników

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady płacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podmiotami, które są zobowiązane do opłacania tych składek są m.in. wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., a także wspólnicy spółki jawnej, komandytowej i partnerskiej.

Sytuacje, w których powstaje obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne jest wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych a na ubezpieczenie zdrowotne w art. 66 ust. 1 lit. c) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Osoby będące wspólnikiem w jednoosobowej spółce z o.o. oraz osoby będące wspólnikami w spółce jawnej, komandytowej oraz partnerskiej są traktowane przez te przepisy jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Wspólnicy zarejestrowanych w KRS jednoosobowych spółek z o.o. mają obowiązek zgłosić w ZUS siebie jako płatnika składek oraz do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego w terminie 7 dni od zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Takie osoby płacą składki na ZUS w następujący sposób:

– składki na ubezpieczenie społeczne obliczone od zadeklarowanej kwoty, która nie może być niższa niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia przyjętego do ustalenia rocznego limitu podstawy wymiaru składek oraz

– składki na zdrowotne liczone od 75% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z czwartego kwartału poprzedniego roku.

Przepisy regulujące opłacanie składek na ZUS nie wymieniają jako osoby podlegającej tym składkom wspólnika wieloosobowej spółki z o.o. Prostym rozwiązaniem stosowanym w praktyce jest więc zakładanie dwuosobowej spółki z o.o., w której jeden ze wspólników ma 1 udział, lub też w przypadku już istniejącej jednoosobowej spółki z o.o. – sprzedaż 1 udziału wybranemu kandydatowi na udziałowca tak aby spółka z o.o. straciła status jednoosobowej spółki.

Ponieważ wspólnik posiadający udziały w spółce z o.o. składającej się z 2 i więcej udziałowców nie podlegają oskładkowaniu ZUS toteż wspólnicy spółki jawnej, komandytowej i partnerskiej czasem decydują się na przekształcenie prowadzonej spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej w kilkuosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zobacz też artykuł na ten temat opublikowany na Prawo.pl: Jednoprocentowy wspólnik to łatwy cel dla ZUS.

Foto dzięki uprzejmości: rattigon / freedigitalphotos.net

Podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15%, czyli dla kogo?

Od 1 stycznia 2017 roku wejdą w życie przepisy podatkowe, które przewidują niższą, 15% stawkę podatku dochodowego od osób prawnych, dla dwóch kategorii osób prawnych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych): (1) małych podatników, lub (2) spółek kapitałowych, które rozpoczęły w bieżącym roku podatkowym działalność gospodarczą.

Po pierwsze, mały podatnik to zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (art. 4a pkt 10) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Po drugie, przy ustalaniu statusu małego podatnika bierze się pod uwagę przychody z „poprzedniego” roku podatkowego, tj. w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczętego w 2017 r. będzie to rok 2016.

Po trzecie warto wskazać, że oprócz możliwości skorzystania z obniżonej do 15% stawki podatku dochodowego od osób prawych mały podatnik może skorzystać z innych preferencji takich jak: jednorazowa amortyzacja (art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zaliczki kwartalne na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1b ustawy o podatku obchodowym od osób prawnych).

Po czwarte, każda nowo-założona spółka kapitałowa, która rozpoczyna działalność ma prawo do skorzystania z 15% podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy podatkowe przewidują „karencję czasową” na możliwość zastosowania prawa do obniżonej stawki podatku dla podmiotów zrestrukturyzowanych oraz przekształconych. Pod warunkiem, że podmiot przekształcony będzie wciąż „małym podatnikiem”, może on skorzystać z obniżonej, 15% stawki podatku dochodowego, od trzeciego roku podatkowego licząc od momentu przekształcenia. Na przykładzie ilustrując jak ta karencja czasowa ma zadziałać: jeśli 1 czerwca 2017 roku spółka jawna przekształciła się w spółkę z o.o. to dopiero od 2019 roku przekształcona spółka z o.o. będzie mogła skorzystać z uprawnienia do niższej 15% stawki podatku, pod warunkiem, że spółka ta zachowa przymiot „małego podatnika”.

Operacje restrukturyzacyjne, które czasowo ograniczają prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego to, m.in.: spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub wniesienie na poczet nowo-powstałej spółki kapitałowej uprzednio prowadzone przez osobę fizyczną przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro. Wśród operacji restrukturyzacyjnych nie ma wymienionej sprzedaży składników, a więc można sobie wyobrazić pewne operacje „optymalizujące”, które nie będą prowadziły do czasowego ograniczenia stosowania niższej 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

Foto dzięki uprzejmości etaphop photo / freedigitalphotos.net