Co dalej będzie ze spółkami komandytowymi?

spółki komandytowe

Od 2021 roku spółki komandytowe przestaną być podmiotami transparentnymi podatkowo, a więc nie płacącymi podatku dochodowego. Spółki komandytowe staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od nowego roku spółki komandytowe będą musiały płacić podatek dochodowy według stawki podstawowej – 19 % podstawy opodatkowania, albo według stawki obniżonej 9 % (dla podatników z obrotami niższymi niż 2 mln Euro rocznie oraz podatników rozpoczynających działalność).

Konsekwencje podatkowe dla komplementariuszy

Zmiany są pomyślane w ten sposób, aby były neutralne podatkowo dla komplementariuszy, czyli dla wspólników odpowiadających za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia i zarządzających działalnością tego podmiotu. Podatek dochodowy, który jest naliczany od zysku przypadającego na komplementariusza będzie obniżony o proporcjonalną część podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę komandytową i przypadającą na komplementariusza.

Konsekwencje podatkowe dla komandytariusza

Zmiany podatkowe negatywnie dotkną komandytariuszy, ponieważ po nowym roku tylko 50% ich przychodów z udziału w spółce komandytowej będzie zwolniona z podatku dochodowego (nie może jednak to być więcej niż 60.000 zł) i co ważniejsze, to niepełne zwolnienie nie będzie dotyczyć wspólników powiązanych z komandytariuszem osobowo lub kapitałowo (a więc nie będzie dotyczyć osób, które: (1) posiadają bezpośrednio lub pośrednio ponad 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej samej spółce komandytowej albo (2) są członkami zarządu komplementariusza spółki komandytowej, lub też (2) są podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu komplementariusza).

Przepisy przejściowe

Zmiany przepisów podatkowych wprowadzają też przepisy przejściowe, które traktują na dotychczasowych zasadach wypłatę wspólnikom zysków spółki komandytowej dotyczących okresu sprzed 1 stycznia 2021 roku (w pewnych przypadkach będzie to 1 maja 2021 r.).

Czy coś należy teraz zrobić ze spółką komandytową?

W związku z wprowadzonymi zmianami warto zastanowić się, w jakiej formie prowadzić działalność gospodarczą. Spółki komandytowe były wybierane ze względu na dwa ważne elementy: (1) możliwość ochrony przed niepowodzeniem gospodarczym – do tego służyło rozróżnienie na wspólników odpowiadających bez ograniczenia (komplementariuszy, najczęściej była to sp. z o.o.) oraz wspólników odpowiadających do określonej w umowie sumy komandytowej (komplementariusze, często były to osoby fizyczne) oraz (2) transparentność podatkową, bo spółka komandytowa nie płaciła podatku dochodowego, gdyż podatek ten był płacony jedynie przez wspólników tej spółki.  

Potencjalne rozwiązania są następujące.

Po pierwsze, wspólnicy spółki komandytowej mogą zdecydować się na przekształcenie spółki w spółkę jawną (i zamianę komplementariusza będącego sp. z o.o. na osobę fizyczną). W takim przypadku zachowają jednokrotne opodatkowanie, lecz stracą ochronę majątku przysługującą komandytariuszom.

Po drugie, wspólnicy spółki komandytowej mogą zdecydować się na przekształcenie spółki w spółkę z o.o. co pozwoli im na zwiększenie ochrony majątku (ochrona będzie dla udziałowców taka sama jak przysługująca komandytariuszom), lecz dystrybucja zysku udziałowcom będzie ekonomicznie, podwójnie opodatkowana, raz na poziomie spółki z o.o. a po raz drugi w chwili wypłaty dywidendy wspólnikom sp. z o.o.. Z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o. należy jednak poczekać jeden rok aby nie płacić podatku dochodowego od przekształcenia. Przy tym rozwiązaniu można tak skonstruować model biznesowy, by przy okazji skorzystać z niższego podatku CIT. Stawka 9% CIT ma zastosowanie do podatników, których przychody nie przekroczyły 2 000 000 euro; rozwiązanie może też zakładać podział powstałej po przekształceniu sp. z o.o. na kilka mniejszych sp. z o.o..

Po trzecie, można zdecydować się na kontynuowanie działalności przez spółkę komandytową, lecz w ramach istniejącego składu osobowego tak zmienić skład wspólników oraz podział zysku aby wykorzystać przysługującą komandytariuszom ulgę podatkową.

Po czwarte, można rozważyć zakończenie działalności przez spółkę komandytową i poprowadzenie działalności w formie jednoosobowych działalności gospodarczych, gdyż od nowego roku rozszerzyły się możliwości korzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przykładowo, stawką 10% będą opodatkowane przychody ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1) oraz według dwóch stawek, tj. 8,5% oraz 12,5% od nadwyżki przychodów ponad 100.000 zł, będą opodatkowane w przychody związane z wynajmem oraz zakwaterowaniem.

Po piąte, można też nie przeprowadzać żadnych zmian w działającej spółce komandytowej.

Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych

Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych

Od dnia 13 października 2019 roku działa nowy rejestr, w którym są gromadzone dane na temat beneficjentów końcowych (beneficjentów rzeczywistych): spółek jawnych, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością; prostych spółek akcyjnych oraz niepublicznych spółek akcyjnych.

Kogo dotyczy Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych?

Do rejestru należy wprowadzić informacje o osobie fizycznej, która w sposób bezpośredni lub pośredni kontroluje spółkę prawa handlowego, tj. spółkę jawną, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną (nie dotyczy to spółek akcyjnych, których akcje są w publicznym obrocie).

Sprawowanie kontroli przez osobę fizyczną jest rozumiane jako wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez spółkę lub na nawiązywane przez spółkę stosunki gospodarcze; dotyczy to też wpływu na przeprowadzaną transakcję okazjonalną. Przykładem takiego wpływu w spółce z o.o. będzie posiadanie przez osobę fizyczną więcej niż 25% udziałów lub akcji osoby prawnej. W przypadku braku możliwości ustalenia lub wątpliwości co do tożsamości osób fizycznych będących udziałowcami bądź akcjonariuszami beneficjentem rzeczywistym będzie osoba fizyczna zajmująca wyższe stanowisko kierownicze w spółce z o.o..

Kiedy należy zgłosić dane do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych?

Wszystkie spółki, które istniały przed 13 października 2019 r. muszą do 13 kwietnia 2020 roku wskazać, kto jest ich beneficjentem rzeczywistym. Po zgłoszeniu informacji kto jest beneficjentem rzeczywistym, każde zmiany informacji muszą być zgłoszone w przeciągu 7 dni od ich zaistnienia.

Podmioty, które zostały utworzone po 13 października 2019 r. mają obowiązek, w terminie 7 dni od dnia dokonania przez sąd rejestrowy wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zgłosić dane beneficjenta rzeczywistego.

Należy też zgłosić aktualne dane wtedy, gdy zachodzą zmiany dotyczące „beneficjenta rzeczywistego”.

Warto wskazać, że niektóre informacje muszą być zgłaszane w terminie 7 dni od ich podjęcia (wpisy deklaratoryjne) natomiast inne muszą być zarejestrowane dopiero po ich wprowadzeniu do Krajowego Rejestru Sądowego (wpisy konstytutywne). O różnicy pomiędzy wpisami deklaratoryjnymi a wpisami konstytutywnymi można przeczytać w tym wpisie: Wpis deklaratoryjny a wpis konstytutywny, czyli od kiedy zmiany w spółce obowiązują.

Przykładowo można wskazać, że zmiana członka zarządu to wpis deklaratoryjny, który musi być zgłoszony do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały o odwołaniu członka zarządu i powołania nowego członka zarządu a zgłoszenie nowego, większościowego udziałowca, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym powinno być zgłoszone w terminie 7 dni od dnia zarejestrowania zmiany umowy spółki przez sąd rejestrowy.

Wszelkie zauważone oczywiste pomyłki w już złożonym zgłoszeniu należy skorygować w terminie 3 dni roboczych od dnia stwierdzenia omyłki.

Kto może zgłosić dane?

Dane do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych może zgłosić jedynie osoba uprawniona do reprezentacji spółki, a więc np.: członek zarządu sp. z o.o.. Inaczej mówiąc to spółka ma obowiązek wskazać, kto jest jej beneficjentem rzeczywistym. Niewskazanie beneficjenta rzeczywistego jest sankcjonowane karą pieniężną do 1.000.000 zł (podstawa prawna: art. 153 ust.1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Zgłoszenie do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych składa się, bez opłat, w formie elektronicznej na stronie internetowej: Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych. Należy pamiętać, że do zarejestrowania wpisów w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych konieczne jest posiadanie Profilu Zaufanego.

Czy można wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci pomysłu na produkt?

wkład do spółki osobowej

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują ściśle pojęcia wkładu wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej, komandytowej).

Najczęstszym typem wkładu są wkłady pieniężne. Jednakże z art. 48 i 49 k.s.h. wynika, iż wkładem do spółki osobowej może być nie tylko wkład pieniężny, ale też prawo obligacyjne (między innymi: udziały i akcje spółek kapitałowych, prawo najmu, dzierżawy). Przepisy prawa handlowego uprawniają też do oddania rzeczy do korzystania na zaliczenie wkładu wspólnika spółki osobowej.

Wkładem w spółce osobowej mogą być także świadczenia na rzecz spółki, takie jak prace wykonywane przez wspólników w trakcie tworzenia spółki osobowej albo świadczenie pracy na rzecz spółki po jej utworzeniu. Wkładem do spółki może być również „know-how”, a więc przykładowo baza klientów albo opis produktu, który ma być oferowany przez spółkę.

W spółce osobowej obowiązuje duża swoboda, jeśli chodzi o wycenę wartości wkładu niepieniężnego. Jak to wyżej wskazano, wkładem niepieniężnym do spółki osobowej mogą być prawa obligacyjne, usługi, świadczenie pracy, prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych, itp.. W umowie spółki osobowej musi być wskazana wartość wnoszonych przez każdego wspólnika wkładów. Jeśli jednak w umowie spółki wkłady poszczególnych wspólników nie zostały wycenione uznaje się, że wkłady poszczególnych wspólników są ekwiwalentne. Ponieważ wartość wkładu niepieniężnego, określona w umowie spółki osobowej, jest tylko deklaracją wspólnika, zaakceptowaną przez pozostałych wspólników, toteż mogą powstać wątpliwości jaką rzeczywistą wartość ma zdeklarowany wkład.

Jeśli chodzi o świadczenie pracy przez wspólnika na rzecz spółki osobowej to należy pamiętać, że przedmiotem wkładu do spółki jawnej nie może być praca świadczona jako prowadzenie spraw spółki, jeżeli w umowie spółki wspólnik nie został zwolniony od obowiązku prowadzenia spraw spółki.

Warto pamiętać, że w spółce osobowej zawiązywanej przy wykorzystaniu wzorca umowy (tzw. spółka s24), nie jest dopuszczalne wniesienie wkładu niepieniężnego ani w momencie zawierania umowy spółki, ani poprzez zmianę umowy spółki po jej zarejestrowaniu, jeżeli spółka chce zachować charakter „e-spółki”.

Warto też zwrócić uwagę na istotne kwestie podatkowe związane z dokonaniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r., III SA/Wa 60/10, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, wspólnik nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka jawna, zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako odpłatne zbycie praw majątkowych. W wyniku wniesienia wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.).

Przystąpienie do spółki osobowej, od kiedy należy deklarować dochód z udziału w spółce?

udział w spółce jawnej

Po przystąpieniu do spółki jawnej, jeden z klientów zadał następujące pytanie:

Panie Mecenasie, moja księgowa ma wątpliwość odnośnie rozliczeń księgowo-podatkowych po zmianach w spółce, czy zmiany następują z datą uchwał, czy z datą wpisu do KRS co wydaje się w drugim wypadku nielogiczne?

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Każdy wspólnik spółki osobowej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki osobowej. Jeśli chodzi o spółki osobowe: spółkę jawną, spółkę partnerską i spółkę komandytową to są to spółki nie posiadające osobowości prawnej a z punktu widzenia podatku dochodowego spółki te są transparentne podatkowo co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz są nimi poszczególni wspólnicy spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od kiedy należy deklarować dochód z udziału w spółce osobowej?

W wielu interpretacjach podatkowych organy wydające interpretacje wskazują, że zmiany, takie jak dołączenie nowego wspólnika, obowiązują od chwili przystąpienia do spółki jawnej, a nie od chwili wpisu do KRS. Organy podatkowe więc uznają, że dla celów podatkowych moment podjęcia uchwały o rozszerzeniu składu wspólników jest chwilą, od której nowi wspólnicy ustalają przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tej spółki (podobnie jak dotychczasowi wspólnicy od tego momentu zmieniają swój udział procentowy w spółce osobowej).

Cytat z jednej z wydanych interpretacji jest następujący: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako nowy wspólnik spółki jawnej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tej spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego – na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów – udziału w zysku spółki, uwzględniając dzień przystąpienia do spółki.  Z powyższego wynika zatem, że momentem od którego należy rozpoznawać wskazane we wniosku przychody i koszty podatkowe nie jest, jak twierdzi Wnioskodawczyni, dzień wpisu zmian składu osobowego spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego lecz moment, w którym Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej”. Interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2016 roku nr IBPB-1-1/4511-119/16/EN.

Do kiedy należy deklarować dochód z udziału w spółce osobowej?

Analogicznie zatem należałoby potraktować sytuację odwrotną, czyli że z chwilą zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, dany wspólnik przestaje być wspólnikiem spółki osobowej, w związku z czym podatkowo i księgowo należy go traktować już tak, jakby nie był wspólnikiem od chwili podpisania umowy zbycia ogółu praw i obowiązków.

Sp. z o.o. sp. kom. – czy taka nazwa jest poprawna?

Na jednym z blogów opisujących zagadnienia praktyczne związane z obsługą prawną spółek prawa handlowego został opublikowany komentarz do wydanego wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu III Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Sprawa dotyczyła naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne, lecz w uzasadnieniu do wyroku sąd odniósł się mimochodem do tego, iż adresat decyzji organu rentowego został potocznie opisany jako „sp. z o.o. sp. kom.”.

Sąd wskazał, że podniesiony w apelacji zarzut wydania decyzji wobec nieistniejącego podmiotu (tj. podmiotu, wobec którego organ rentowy zastosował dwa skróty w nazwie) jest chybiony ponieważ organ rentowy może używać tych skrótów na opisanie spółki komandytowej, której komandytariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej jednak Sąd przypomniał też, że zgodnie z art. 104 § 3 zd. 1 k.s.h., jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, firma spółki komandytowej powinna zawierać pełne brzmienie firmy (nazwy) tej osoby prawnej z dodatkowym oznaczeniem „spółka komandytowa” (i niewątpliwie taka firma spółki komandytowej powinna być wskazana w umowie spółki komandytowej oraz w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Literatura prawnicza jasno wskazuje, że wymagane jest podanie pełnej firmy komplementariusza będącego osobą prawną i za tym przemawia wiele argumentów.

Po pierwsze, wykładnia gramatyczna przepisu art. 104 § 3 zd. 1 k.s.h.: „Jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, firma spółki […] powinna zawierać firmę (nazwę) tej osoby prawnej […]”. Firmą (nazwą) spółki z o.o., jest zgodnie z art. 160 § 1 k.s.h.: Firma spółki może być obrana dowolnie; powinna jednak zawierać dodatkowe oznaczenie „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.. Przepis art. 104 § 3 zd. 1 k.s.h. nie wskazuje, że można używać w nazwie firmy komandytowej skrótu. Nie chodzi zatem o dopuszczalność zamieszczenia w firmie spółki pełnej nazwy (firmy) komplementariusza będącego osobą prawną, lecz o wyraźny nakaz ustawodawcy.

Podobnie jest, gdy analizujemy ten przepis wg wykładni systemowej. Gdyby nie trzeba było podawać pełnej firmy (nazwy) osoby prawnej będącej komplementariuszem to art. 104 § 3 zd. 1 k.s.h. byłby zbędny. Jednakże ten przepis istnieje i jest lex specialis w stosunku do przepisu zawartego w art. 104 § 1 k.s.h., który jest lex generalis.

Dodatkowo, analizując ten przepis zgodnie z wykładnią funkcjonalną dochodzimy do takich samych wniosków. Przy spółkach osobowych zasadą jest, że wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem. Jeśli jednak tym wspólnikiem jest osoba prawna (sp. z o.o.) to firma spółki komandytowej musi jednoznacznie informować o tym, że komplementariuszem jest osoba prawna, która ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ale jedynie w ramach swego, wyodrębnionego majątku. Tak też uzasadniano wprowadzenie tego przepisu do kodeksu spółek handlowych.

Czy można stosować w obrocie gospodarczym w firmie (nazwie) spółki komandytowej jednocześnie dwa skróty: „sp. z o.o. sp. kom.”?

Na pewno we wszystkich pismach, fakturach, umowach i innych oficjalnych dokumentach spółka komandytowa musi posługiwać się pełną nazwą swego komplementariusza w nazwie (firmie), w szczególności jeśli komplementariuszem jest osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna). Powyższe oznacza, że w przypadku spółki komandytowej jedyną prawidłową firmą jest, przykładowo: Kogutek spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa bądź Kogutek spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. i taka forma musi być wskazywana w umowach, fakturach i innych oficjalnych dokumentach. Nie można też tego zmienić w umowie spółki, gdyż naruszałoby to przepis zawarty w art. 104 § 3 zd. 1 k.s.h. Natomiast w rozmowach nieoficjalnych oczywiście nie będzie to wielkim błędem stosowanie „Kogutek sp. z o.o. sp. kom.”, z powyższym zastrzeżeniem co do oficjalnego obiegu dokumentów.

Sukcesja generalna zobowiązań podatkowych przy wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej

wkład niepieniężny przedsiębiorstwa

Przepisy podatkowe w sposób szczególny regulują zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przy czynności polegającej na wniesieniu przedsiębiorstwa osoby prowadzącej działalność gospodarczą do spółki niemającej osobowości prawnej (np.: spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej).

Przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej będzie miała zastosowanie regulacja ogólna zawarta w art. 93a par. 5 Ordynacji podatkowej (Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej) oraz art. 112c Ordynacji podatkowej (Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem).

W konsekwencji dokonanych zmian spółka jawna, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, jest jej następcą prawnym w zakresie praw podatkowych, a za zaległości podatkowe osoby fizycznej spółka niemająca osobowości prawnej odpowiada jak osoba trzecia. W zakresie więc odpowiedzialności podatkowej, spółka jawna odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną, która wniosła aport, za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. Mówiąc prostym językiem, spółka jawna może zapłacić za wszystkie podatki i składki ZUS związane z przedsiębiorstwem, które są należne po dniu wniesienia aportu do spółki jawnej (zasadniczo będzie się to ograniczać do PIT-u pobranego od pracowników od wynagrodzeń, przelewu składek na ZUS, itp.), ale też będzie solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa, związane z tymże przedsiębiorstwem.

Warto zaznaczyć, że w przypadku uznania, iż nastąpiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a nie przedsiębiorstwa) nie wystąpi takie następstwo podatkowe. To oznacza, iż nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółka jawna) nie będzie odpowiedzialna za zobowiązania poprzednika prawnego (osoby fizycznej). Podobnie będzie, gdy uznamy, iż doszło do przekazania jedynie poszczególnych składników majątkowych na spółkę jawną.

Regulacja szczególna, dotycząca tylko VAT-u, zawarta jest w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, nie będzie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego u osoby fizycznej, która wniosła swoje przedsiębiorstwo spółki jawnej.

 

Foto dzięki uprzejmości: 2nix / http://www.freedigitalphotos.net

Czy jest prawnie możliwe wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej za porozumieniem stron?

umowa spółki jawnej

Przepisy kodeksu spółek handlowych, w dziale III poświęconym spółce komandytowej, nie regulują wprost kwestii dotyczącej wystąpienia wspólnika ze spółki. Tym samym zastosowanie znajduje zawarte w art. 103 par. 1 k.s.h. odesłanie, w myśl którego w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na gruncie spółki jawnej występują niejednolite poglądy odnoszące się do możliwości wystąpienia wspólnika ze spółki za porozumieniem stron. Problematyka odnosi się w tym zakresie głównie do tego, czy możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki w oparciu o przepis art. 353(1) k.c., który statuuje zasadę swobody umów i wyznacza granice tej swobody. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określenie wspólnika stanowi  obligatoryjny element umowy spółki komandytowej (art. 105 pkt 4 k.s.h.), a tym samym ewentualne porozumienie o wystąpieniu wspólnika, wymagałoby zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z art. 2 k.s.h. w sprawach określonych w art. 1 par. 1 (tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych) w zakresie  nieuregulowanym w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Podstawowym pytaniem na jakie należy odpowiedzieć jest więc, czy do zmian składu osobowego spółki komandytowej może mieć dojść w oparciu o przepis art. 2 k.s.h. w zw. z art. 353(1) Kodeksu Cywilnego.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. (sygn. XIII Ga 1120/15) Sąd Okręgowy wskazał, iż sposób wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej został uregulowany w przepisach Kodeksu spółek handlowych w sposób wyczerpujący, zatem nie ma podstaw do kreowania innych, pozakodeksowych stanów faktycznych, w których możliwe byłoby wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej. Analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych należy dojść do wniosku, że zmiana składu osobowego wspólników jest możliwa jedynie w następujących sytuacjach:

  1. śmierci wspólnika (art. 60 k.s.h. w zw. z art. 64 § 1 k.s.h.),
  2. ogłoszenia upadłości wspólnika (art. 64 k.s.h.),
  3. wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika (art. 61 k.s.h.),
  4. wypowiedzenia umowy spółki przez wierzyciela wspólnika (art. 62 § 2 k.s.h.),
  5. przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce na inna osobę (art. 10 k.s.h.),
  6. przystąpienia nowego wspólnika (art. 32 k.s.h.),
  7. wyłączenia wspólnika na mocy orzeczenia sądu (art. 63 § 2 k.s.h.).

W cytowanym powyżej wyroku Sąd wyszedł z założenia, że niedopuszczalność zmiany składu osobowego spółki jawnej na mocy „porozumienia stron” wiązać należy po pierwsze z wyraźnym określeniem w kodeksie przypadków, w których dopuszczalne są osobowe zmiany w spółce, po drugie z treścią przepisu art. 65 k.s.h., który reguluje zasady wypłaty udziału na rzecz występującego wspólnika. Przepis ten w par. 2 odnosi się bowiem do konkretnych sposobów wystąpienia wspólnika ze spółki wskazując, że jako dzień bilansowy (na podstawie, którego określa się udziały kapitałowe występującego wspólnika) przyjąć należy: 1) w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu – dzień wniesienia pozwu. W ocenie sądu przesądza to o istnieniu tzw. regulacji negatywnej, a więc o sytuacji, w której brak regulacji był przez ustawodawcę zamierzony, co wyłącza zastosowanie art. 2 k.s.h. mającego charakter „łącznika” z przepisami kodeksy cywilnego. Art. 2 k.s.h. dotyczy bowiem jedynie przypadków, w których dana kwestia nie została uregulowana w kodeksie spółek handlowych.

Pomimo odmiennego zapatrywania sądu w wyżej cytowanym wyroku, należy również wskazać na argumenty przemawiające za możliwością wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej na mocy porozumienia stron. Po pierwsze, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają zakazu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej za porozumieniem stron i ze skutkiem natychmiastowym. Po drugie, Kodeks spółek handlowych zawiera regulacje dotyczące innych (nieuregulowanych w kodeksie cywilnym) sposobów wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Przepis art. 353(1) kodeksu cywilnego nie może być w tym zakresie uznany za normę o charakterze konkurencyjnym, a co najwyżej o charakterze uzupełniającym względem regulacji k.s.h., w szczególności względem art. 9 k.s.h. z którego wynika, że zmiana postanowień umowy spółki, w braku odmiennych zapisów w umowie, wymaga zgody wszystkich wspólników. Ustawodawca dopuszcza więc zmianę umowy spółki w zakresie, w jakim nie pozostaje to w sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego i naturą stosunku (art. 353(1) k.c.).

Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem sądu, że normy art. 61 k.s.h. i art. 65 k.s.h. (z uwagi na ich bezwzględnie wiążący charakter) wyłączają możliwość zmiany umowy – w zakresie dotyczącym składu osobowego –  na mocy porozumienia stron. Skoro bowiem ustawa (k.s.h.) milczy w zakresie „porozumienia stron” i nie wprowadza wyraźnego wyłączenia w tym zakresie, to na mocy art. 9 k.s.h. uznać należy, że w tym zakresie mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego (art. 2 k.s.h.). Dostrzec bowiem należy, że przepis art. 65 par. 2 k.s.h., który stanowił fundament dla stanowiska wyrażonego w cytowanym powyżej wyroku, odnosi się do przypadków, co do których brak regulacji rodzić mógłby wątpliwości odnośnie dnia bilansowego, w oparciu o który należy ustalić wartość udziału kapitałowego występującego wspólnika (wypowiedzenie, śmierć, upadłość, wyłączenie na mocy prawomocnego orzeczenia sądu). Przepis ten służy ochronie wspólnika wypowiadającego umowę spółki, jego następców prawnych w przypadku śmierci, oraz wskazówkę interpretacyjną dla spółki w sytuacji gdy do wyłączenia wspólnika dochodzi na podstawie orzeczenia sadu ogłoszenia upadłości lub wyłączenia wspólnika przez sąd. Dotyczy on zasadniczo sytuacji, w których występujący wspólnik pozbawiony jest możliwości wpływania na sposób ustalenia jego udziału kapitałowego w spółce, co nie ma miejsca w przypadku zmiany składu osobowego za porozumieniem stron. Przepis ten pomija nie tylko wystąpienie ze spółki na mocy „porozumienia stron”, ale również (co oczywiste) wprost dopuszczalne przez k.s.h. przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce na inną osobę (art. 10 k.s.h.). W przypadku zbycia praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, to w gestii stron transakcji leży określenia wartości zbywczej tych praw i obowiązków. Z podobnego założenia należy wyjść w przypadku wystąpienia wspólnika za porozumieniem stron, tzn. należy uznać, że kwestia ta (określenie wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej) pozostawiona została swobodnej woli wspólników zawierających porozumienie. Na zasadzie analogii wydaje się jednak, że w braku odrębnych uzgodnień, dniem bilansowym będzie dzień określony w porozumieniu, jako dzień wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.).

Wreszcie wskazać należy, że również względy przewidziane w art. 353(1) k.c. nie stoją w przeszkodzie w dokonaniu zmian w składzie osobowym spółki w oparciu o zgodne oświadczenia wszystkich wspólników. Czynność taka jest nie tylko zgodna (niesprzeczna) z ustawą, ale przede wszystkim nie jest sprzeczna z naturą stosunku prawnego umowy spółki. W literaturze wskazuje się takie cechy składające się na naturę stosunku, jak to, że stosunek ten nie może unicestwiać ani nadmiernie ograniczać wolności strony, powinien dać stronom pewność co do przysługujących im praw i ciążących na nich obowiązków […], musi go cechować minimum racjonalności i użyteczności oraz musi on mieć względny charakter. (tak P. Machnikowski  [w:] Kodeks Cywilny Komentarz, red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof., dr. Hab. P. Machnikowski, Legalis, art. 353(1)  k.c.). Mając na względzie zasadniczy cel regulacji z art. 61 k.s.h. określającego zasady wypowiadania umowy spółki komandytowej (tj. gwarancja trwałości spółki) nie można uznać, iż wskutek zgodnego porozumienia wszystkich stron, interes któregokolwiek ze wspólników byłby w jakikolwiek sposób zagrożony.  Skoro wspólnikom spółek osobowych przyznane zostały uprawnienia do rozwiązania umowy spółki na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (art. 58 k.s.h.), to tym bardziej uznać należy, że prawo wspólników obejmuje możliwość decydowania w tej formie o składzie osobowym spółki.

Choć nie sposób wskazać, jakie w danym przypadku będzie zapatrywanie sądu rejestrowego rozpoznającego konkretną sprawę, to nie można w sposób definitywny wyłączyć możliwości skutecznego dokonania zmian składu osobowego spółki na mocy porozumienia stron. Wydaje się jednak, że porozumienie takie powinno określać sposób rozliczenia z występującym wspólnikiem oraz wartość jego kapitału udziałowego, ewentualnie wskazywać na metodę ich określenia. Porozumienie takie winno być podjęte jednomyślną uchwałą wspólników i mieć formę aktu notarialnego. Jednocześnie wskazać należy, że w każdym przypadku niedopuszczalna będzie takie porozumienie o wystąpieniu wspólnika ze spółki, wskutek którego naruszone zostaną podmiotowe wymagania z art. 102 k.s.h. W spółce zawsze powinien zostać co najmniej jeden wspólnik, który będzie odpowiadał bez ograniczeń (komplementariusz) oraz co najmniej jeden wspólnik, którego odpowiedzialność jest ograniczona (komandytariusz).

Opracował: aplikant adwokacki Patrick Wilhelmsen

Foto dzięki uprzejmości: photostock