Podwyższenie kapitału zakładowego Archives

Czy spółka składa PCC-3 przy podwyższeniu kapitału zakładowego, gdy podatek pobiera notariusz?

PCC od podwyższenia kapitału zakładowego

Podwyższenie kapitału zakładowego w formie aktu notarialnego

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w formie aktu notarialnego, notariusz pełni rolę płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), pobiera ten podatek i przekazuje go do urzędu skarbowego wraz z odpowiednią deklaracją płatnika, a sama spółka z o.o. – co do zasady – nie składa deklaracji PCC-3 i nie wpłaca PCC samodzielnie (art. 10 ust. 2–3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Inaczej jest wtedy, gdy zmiana umowy spółki nie ma postaci aktu notarialnego, na przykład odbywa się w systemie S24. W takim wariancie to spółka rozlicza PCC: składa deklarację PCC-3, oblicza 0,5% podatku od wartości podwyższenia kapitału zakładowego i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego.

Dlaczego podwyższenie kapitału zakładowego podlega PCC?

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej ustawodawca traktuje jako zmianę umowy spółki, a zmiana umowy spółki stanowi czynność opodatkowaną PCC. Przepisy stanowią to wprost: po pierwsze, za czynność opodatkowaną uznaje się umowę spółki i jej zmiany, a po drugie – w katalogu zmian umowy spółki wymienia się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). W konsekwencji, podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej kreuje obowiązek podatkowy w PCC po stronie spółki z o.o. jako podatnika, przy czym sposób „spełnienia” tego obowiązku zależy od formy czynności czynności prawnej (akt notarialny lub inna forma).

Rola notariusza – kiedy spółka jest zwolniona ze składania PCC-3

Kluczowe znaczenie ma art. 10 ustawy o PCC. Przepis wprost czyni notariuszy płatnikami PCC od czynności dokonanych w formie aktu notarialnego i nakłada na nich obowiązek uzależnienia dokonania czynności prawnej od uprzedniego pobrania i uiszczenia podatku. Kluczowe znaczenie ma art. 10 ustawy o PCC. Przepis jednoznacznie wskazuje, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego. Przepis ten nakłada na notariuszy obowiązek uzależnienia dokonania tej czynności prawnej od wcześniejszego uiszczenia należnego podatku. To notariusz oblicza, pobiera i wpłaca PCC, a także składa odpowiednią deklarację płatnika. W konsekwencji spółka z o.o. nie składa odrębnej deklaracji PCC-3. Takie rozwiązanie wynika z ustawowego rozdziału obowiązków pomiędzy podatnikiem a płatnikiem. W praktycznych komentarzach – zarówno na stronach Ministerstwa Finansów, jak i w opracowaniach specjalistycznych – podkreśla się, że w przypadku aktu notarialnego to notariusz kompleksowo rozlicza PCC (art. 10 ust. 2–3 u.p.c.c.).

Co istotne, realizacja obowiązków płatnika (notariusza) nie zmienia tego, że podatnikiem pozostaje spółka – tyle że obowiązki poboru i wpłaty realizuje w jej imieniu notariusz. Skutki braku poboru lub pobrania w zaniżonej wysokości reguluje art. 10 ustawy o PCC w kolejnych jednostkach redakcyjnych, w tym zasady odpowiedzialności płatnika w razie pojawienia się jakichkolwiek nieprawidłowości w poborze podatku. W interpretacjach i komentarzach podkreśla się, że notariusz może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże swój brak winy w niepobraniu podatku (art. 10 ust. 3 i nast. u.p.c.c.).

Kiedy spółka musi jednak sama złożyć PCC-3 i wpłacić podatek

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego przeprowadzane jest bez udziału notariusza – najczęściej będzie to za pośrednictwem systemu S24 – to w takiej sytuacji nie ma płatnika, który pobrałby podatek. Wtedy to spółka z o.o. składa deklarację PCC-3, oblicza 0,5% podatku od wartości podwyższonego kapitału zakładowego i wpłaca podatek do urzędu skarbowego w terminie 14 dni (art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

Warto jednocześnie pamiętać o odrębnym terminie rejestrowym: w trybie S24 zgłoszenie zmian do KRS trzeba złożyć w terminie 7 dni od dnia złożenia ostatniego podpisu pod uchwałą, co jest wymogiem rejestrowym niezależnym od PCC (art. 255 § 1 k.s.h. w zw. z art. 262 § 1 k.s.h.).

Ile wynosi PCC i jaka jest podstawa opodatkowania

Stawka PCC od umowy spółki i jej zmian, w tym od podwyższenia kapitału zakładowego, wynosi 0,5%. Ustawa przewiduje przy tym szczególne reguły ustalenia podstawy opodatkowania oraz możliwość pomniejszeń. Co do zasady podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału jest wartość wkładów, które podwyższają kapitał zakładowy – czyli kwota, o którą kapitał rzeczywiście wzrasta.

Nie wlicza się do podstawy opodatkowania nadwyżki emisyjnej (agio), która trafia na kapitał zapasowy, ani kwot związanych z kosztami procedury podwyższenia kapitału zakładowego; odpowiednie pomniejszenia opisuje art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 6 ust. 9 u.p.c.c..

W szczególności do podstawy opodatkowania nie dolicza się kosztów sporządzenia aktu notarialnego (taksy notarialnej wraz z VAT) oraz opłat rejestrowych i za ogłoszenie w MSiG – te kwoty, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. pomniejszają podstawę opodatkowania.

Agio i dopłaty – najczęstsze wątpliwości praktyczne

Najczęściej pojawiające się pytanie dotyczy tego, czy „nadwyżka emisyjna” (agio) podlega PCC. Konsekwentna linia interpretacyjna wskazuje, że opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast część wkładów przekazana na kapitał zapasowy, jako agio, pozostaje poza zakresem PCC. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje Dyrektora KIS, m.in. z 26 stycznia 2025 r., oraz wcześniejsze orzeczenia sądowe (art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 9 u.p.c.c.).

Inaczej wygląda sytuacja dopłat w spółce z o.o. – dopłata sama w sobie jest zmianą umowy spółki i co do zasady podlega PCC, choć nie wpływa na powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki. Dlatego jeśli dokapitalizowanie spółki planujesz poprzez dopłaty, a nie podwyższenie kapitału, pamiętaj o odrębnych regułach opodatkowania i rozliczania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.).

Studium przypadku: to samo podwyższenie, dwa warianty rozliczenia

Załóżmy, że spółka X podwyższa kapitał zakładowy ze 100.000 zł do 500.000 zł. Oznacza to wzrost kapitału o 400.000 zł. Dodatkowo część wkładu w wysokości 200.000 zł stanowi agio, które zasila kapitał zapasowy i nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Koszty notarialne i rejestrowe wynoszą łącznie 6.500 zł brutto.

Wariant pierwszy – akt notarialny.

Wspólnicy podejmują uchwałę o podwyższeniu kapitałów spółki u notariusza. Notariusz jako płatnik oblicza podstawę PCC jako faktyczną wartość podwyższenia kapitału zakładowego (200.000 zł), pomniejszoną o koszty wskazane w art. 6 ust. 9 u.p.c.c., czyli 6.500 zł. Podstawa opodatkowania wynosi zatem 193.500 zł, a podatek – 0,5% od tej kwoty. Notariusz pobiera podatek od spółki i przekazuje ją do właściwego urzędu skarbowego, a spółka nie składa deklaracji PCC-3, ponieważ rozliczenia dokonuje płatnik (art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2–3 u.p.c.c.).

Wariant drugi – system S24.

Ta sama uchwała zapada w trybie S24. W tym przypadku nie ma płatnika. Spółka musi więc samodzielnie złożyć deklarację PCC-3 i wpłacić 0,5% podatku w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Podatek oblicza się wyłącznie od kwoty faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego (200.000 zł), z możliwością pomniejszenia podstawy o koszty przewidziane w art. 6 ust. 9 u.p.c.c., o ile zostały one faktycznie poniesione. Agio, jako nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy, nie podlega PCC (art. 10 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.c.c.).

Orzecznictwo i interpretacje: co potwierdzają sądy i KIS

Na tle agio i zakresu jego opodatkowania od lat utrzymuje się jednolita praktyka: opodatkowana jest tylko ta część wkładu, która zasila kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka trafiająca na kapitał zapasowy nie generuje PCC. Potwierdzają to interpretacje indywidualne, np. Dyrektora KIS z 26 stycznia 2025 r., oraz liczne wcześniejsze stanowiska organów i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślano, że agio jest neutralne na gruncie PCC (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.).

Materiały urzędowe: jak administracja objaśnia PCC-3

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach do deklaracji PCC-3 opisuje, kiedy w ogóle składa się tę deklarację oraz jakie załączniki dołączać. Z tych wyjaśnień wprost wynika, że formularza PCC-3 nie składa się do czynności, przy których płatnikiem jest notariusz – bo to płatnik deklaruje i rozlicza ten podatek. Natomiast gdy czynność prawna nie jest dokumentowana aktem notarialnym, zadeklarowanie i zapłata PCC obciążają podatnika (spółkę).

Najczęstsze błędy i dobre praktyki

W praktyce najwięcej problemów rodzi nie wzięcie pod uwagę formy czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego. Jeżeli wspólnicy korzystają z S24, a o PCC „przypominają” sobie dopiero po kilku tygodniach, termin 14-dniowy na zapłatę podatku jest już przekroczony. W takiej sytuacji trzeba liczyć się z koniecznością złożenia czynnego żalu i uregulowania należności wraz z odsetkami. Drugi popularny błąd to automatyczne doliczanie agio do podstawy PCC.

Podwyższenie kapitału zakładowego: co zrobić krok po kroku

Jeżeli dokonujesz podwyższenia kapitału zakładowego u notariusza, przygotuj dane do aktu, ustal wysokość wkładów i ewentualnego agio, a następnie opłać kwotę podatku PCC wskazaną przez kancelarię notarialną – notariusz pobierze PCC, opłaty rejestrowe, przygotuje i złoży deklarację płatnika oraz przeleje środki do urzędu skarbowego. Po stronie spółki pozostaje techniczne dopełnienie formalności rejestrowych w KRS i nadzór nad publikacją w MSiG. (art. 10 ust. 2–3 u.p.c.c.).

Jeżeli korzystasz z S24, przygotuj uchwałę w systemie, złóż wniosek do KRS w 7 dni od podjęcia uchwały, a równolegle wypełnij i wyślij PCC-3 oraz zapłać 0,5% podatku. Przy obliczaniu podstawy pamiętaj o wyłączeniu agio z podstawy opodatkowania i o pomniejszeniach wynikających z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Zadbaj o prawidłową właściwość miejscową urzędu skarbowego (art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.; art. 255 § 1 i art. 262 § 1 k.s.h.).

Forma czynności przesądza o tym, kto składa deklarację i kto wpłaca do urzędu skarbowego PCC. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie aktu notarialnego oznacza, że to notariusz – jako płatnik – pobiera 0,5% podatku i go rozlicza, a spółka nie składa PCC-3. Skorzystanie z S24 oznacza, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku ciąży wyłącznie na spółce. Podstawę PCC stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego, z pomniejszeniami przewidzianymi w art. 6 ust. 9 u.p.c.c.; agio pozostaje poza podstawą opodatkowania tym podatkiem.

Czy można sprzedać udziały w spółce z o.o., gdy nie doszło do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego?

udział w podwyższonym kapitale zakładowym

Zgodnie z art. 16 k.s.h. rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Na podstawie brzmienia powyższego przepisu może się na pierwszy rzut oka wydawać, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest w każdym przypadku nieskuteczna.

W orzecznictwie sądowym wykształciło się natomiast stanowisko odmienne, które ważność czynność rozporządzenia udziałami uzależnia od tego, czy do podwyższenia kapitału zakładowego dochodzi w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących, czy też poprzez ustanowienie nowych udziałów.

Sprzedaż udziałów powstałych z niezarejestrowanego podwyższenia kapitału zakładowego

Jak wiadomo, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wpis do rejestru ma charakter konstytutywny, czyli przed momentem tego wpisu prawa udziałowe nie istnieją. Nie można więc nimi rozporządzać. Od tego zakazu istnieją jednak w praktyce wyjątki, które omawiam poniżej.

Sprzedaż istniejących udziałów o niezarejestrowanej, podwyższonej wartości

W odniesieniu do sytuacji, w której podwyższenie kapitału nastąpiło nie poprzez utworzenie nowych udziałów, lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących (istniejący udział o wartości 50 zł podwyższa się do wartości 100 zł) wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1021/06 wskazując, że „Jakkolwiek teoretycznie biorąc, zasada wyrażona w art. 16 k.s.h. /ustanawiająca zakaz rozporządzania udziałami w spółce z o.o. przed jej rejestracją lub przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego/ wydaje się prowadzić do przyjęcia tezy o niedopuszczalności rozporządzania udziałami o powiększonej wartości nominalnej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak – w odniesieniu do dotychczasowych udziałów – trzeba opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, ponieważ inaczej dochodziłoby do naruszenia ogólniejszej zasady rozporządzalności udziałami w spółce z o.o. /tak A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 633/.”

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 262 par. 4 k.s.h., który stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wskazuje A. Kidyba „Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe” (Kidyba Andrzej, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300, wyd. XIII). W przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów nabywcy przysługują – do momentu rejestracji podwyższenia – udziały o dotychczasowej wartości nominalnej, których wartość ulegnie zwiększeniu z chwilą wpisu podwyższenia do rejestru. Zgodnie z zasadą, iż nie można przenieść więcej praw niż się samemu ma, skutek rozporządzający dokonanej czynności prawnej w zakresie, w jakim odnosi się do udziałów o podwyższonej wartości nominalnej, może bowiem wystąpić najwcześniej wraz z rejestracją podwyższenia / tak Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Wybór orzecznictwa. Komentarz/. Jednocześnie brak jest racjonalnych podstaw by z art. 16 k.s.h wywodzić normę prawną o niemożności przeniesienia udziałów istniejących na datę transakcji, o dotychczasowej wartości, co do których ustawa nie wyłącza możliwości rozporządzenia. Z tych względów należy wskazać, że w takim przypadku możliwa będzie sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy jeszcze nie doszło do zarejestrowania przez sąd zmiany wartości istniejących udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego.

Sprzedaż udziałów przyszłych

Nadmienić należy również, że zakaz z art. 16 k.s.h. nie wyłącza dokonywania czynności stricte zobowiązaniowych, np. zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia przyszłego udziału, z wyłączeniem skutków rozporządzających (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 20 grudnia 2012 roku, LEX nr 1254294).

Udziały w spółce z o.o. w organizacji

Ponadto w literaturze podnosi się, że zakaz z art. 16 k.s.h. nie uniemożliwia dokonywania zmian podmiotowych w spółce w organizacji (a więc przed jej rejestracją w KRS), jeżeli do zmian tych dochodzi nie poprzez sprzedaż udziałów, lecz poprzez zmianę umowy spółki (por. A. Szajkowski, M. Tarska (w:) Kodeks, 2006, t. I, s. 274, podobnie Kidyba Andrzej, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300, wyd. XIII).

Podwyższenie kapitału zakładowego

Wspólnicy spółki z o.o. mogą wybrać podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., gdy zamierzają dokapitalizować spółkę (inne dostępne formy dokapitalizowania spółki z o.o. to, przykładowo, dopłaty lub pożyczka od udziałowca). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. oznacza decyzję zgromadzenia wspólników na wniesienie do spółki wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Podwyższenia można też dokonać bez wnoszenia przez wspólników wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, poprzez przeznaczenie środków spółki zapisanych na kapitale rezerwowym lub zapasowym (art. 260 § 1 k.s.h.). W związku z wniesieniem wkładu na kapitał zakładowy spółki, wspólnicy otrzymują nowe udziały (lub powiększa się wartość nominalna dotychczasowych udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego wykazywane jest na bilansie spółki. Wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy spółki nie tylko, kiedy spółka jest zarejestrowana i działająca; udziałowcy mogą też zdecydować się na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce w organizacji lub nawet w likwidacji. Warto wiedzieć, że dopiero od momentu zarejestrowania zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki przez sąd rejestrowy ma miejsce podwyższenie kapitału zakładowego (art. 262 § 4 k.s.h.). Do wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego zarząd dołącza: (1) uchwałę o podwyższeniu, (2) oświadczenie każdego ze wspólników o objęciu nowych udziałów oraz (3) oświadczenie wszystkich członków zarządu o wniesieniu nowych wkładów na kapitał zakładowy.

Podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki (tryb formalny)

Jedną z procedur podwyższenia kapitału zakładowego spółki jest dokonanie zmiany wysokości kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki. Do zmiany umowy spółki z o.o. wymagany jest udział notariusza oraz zaprotokołowanie uchwały o zmianie kapitału zakładowego w formie aktu notarialnego. Kodeks spółek handlowych wymaga dla tego typu zmiany przegłosowania uchwały większością 2/3 głosów (art. 246 § 1 k.s.h.). Umowa spółki z o.o. może też przewidywać inną, kwalifikowaną większość do przegłosowania podniesienia kapitału zakładowego (np.: ¾ lub jednomyślność).

Przyznanie wspólnikowi udziałów wiąże się z konicznością złożenia przez tego wspólnika oświadczenia o ich objęciu. Ponieważ zmiana umowy spółki jest dokonywana w formie aktu notarialnego, toteż i oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów wymaga tej samej formy – aktu notarialnego (art. 258 § 2 k.s.h.).

Podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki (tryb nieformalny)

Podwyższenie kapitału zakładowego może się odbyć na podstawie szczególnych zapisów zawartych w umowie spółki i w związku z tym nie jest konieczna zmiana umowy spółki w formie aktu notarialnego. W takim jednak przypadku umowa spółki musi przewidywać, że wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany umowy spółki. Przykładem może być następujący zapis w umowie spółki:

Kapitał zakładowy Spółki może być podwyższony do kwoty 20.000.000 zł w terminie do 2025 r. (dwa tysiące dwudziestego piątego roku). Podwyższenie kapitału zakładowego w tym trybie nie wymaga zmiany umowy Spółki. Uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o sposobie objęcia podwyższonego kapitału podejmuje Zgromadzenie Wspólników.

Jak widać na powyższym przykładzie ten tryb wymaga, aby umowa spółki wskazywała maksymalną wysokość, do jakiej kapitał zakładowy może być podwyższony oraz termin, do którego może nastąpić podwyższenie (art. 257 k.s.h.).

Główną zaletą podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki jest brak konieczności: (1) zaangażowania notariusza w przygotowanie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i (2) przeprowadzenia notarialnego zaprotokołowaniu zgromadzenia wspólników, na którym ta uchwała jest głosowana. Jest to więc tryb uproszczony i szybszy, niż wyżej opisany.

Oczywiście pomimo zapisu w umowie spółki, umożliwiającego przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, udziałowcy mogą przeprowadzić podwyższenie z zastosowaniem zmiany umowy spółki. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki nie wymaga kwalifikowanej większości głosów, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do zmiany umowy spółki (a contrario art. 246 § 1 k.s.h.; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., III CZP 57/12). Do podwyższenia kapitału zakładowego w tym trybie wystarczy więc bezwzględna większość (głosów „za”: 50%+1 głos) oddana za tą uchwałą.

Wspólnik obejmujący udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (tryb nieformalny) musi złożyć oświadczenie o objęciu nowych udziałów, które składa się wyjątkowo w tym trybie w formie pisemnej (art. 257 § 3 k.s.h.).

Foto dzięki uprzejmości jesadaphorn / freedigitalphotos.net