Czym jest fundacja rodzinna? Krótkie omówienie
Fundacja rodzinna to osoba prawna, która jest tworzona po to, aby gromadzić majątek, zarządzać nim w interesie beneficjentów i spełniać na ich rzecz świadczenia, zgodnie ze statutem i wolą fundatora (art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).
Ustawodawca zaprojektował fundację rodzinną jako narzędzie sukcesji i ochrony aktywów, które pozwala oddzielić własność majątku od jego bieżącego prowadzenia przez członków rodziny, a zarazem uporządkować zasady wypłat na rzecz beneficjentów w wielu pokoleniach (art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).
Rejestracja fundacji rodzinnej następuje w sądowym rejestrze fundacji rodzinnych i kończy etap „fundacji rodzinnej w organizacji”. Dopiero wpis do rejestru fundacji rodzinnych oznacza, że fundacja rodzinna ma osobowość prawną oraz od momentu rejestracji można korzystać z szeregu ułatwień i zwolnień podatkowych przewidzianych dla fundacji rodzinnej (art. 21 pkt 6 i art. 27 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 oraz art. 6 ust. 9 ustawy o CIT).
Minimalny fundusz założycielski fundacji rodzinnej wynosi 100.000 zł i powinien zostać wniesiony przez fundatora w formach przewidzianych ustawą i statutem, np. środkami pieniężnymi, udziałami, papierami wartościowymi lub nieruchomościami (art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej).
Fundacja może być ustanowiona aktem założycielskim albo testamentem, wymaga statutu, spisu mienia i powołania organów, w szczególności zarządu, a w określonych konfiguracjach także rady nadzorczej (art. 21 pkt 1–4 ustawy o fundacji rodzinnej). Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację dopuszczalne jest tylko w zamkniętym katalogu czynności, m.in. przystępowania do spółek handlowych i uczestniczenia w nich, nabywania i zbywania udziałów lub akcji oraz obrotu niektórymi składnikami majątku, co ma kluczowe znaczenie dla zwolnienia w CIT (art. 5 ust. 1 pkt 3–4 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).
Krótka odpowiedź na pytanie czy fundacja rodzinna może nabywać udziały w spółkach z o.o., brzmi, tak, fundacja rodzinna może nabywać, posiadać i zbywać udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ale musi robić to w granicach ustawowego katalogu dozwolonej aktywności, z uwzględnieniem skutków podatkowych na poziomie fundacji rodzinnej oraz beneficjentów (art. 5 ust. 1 pkt 3–4 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24q i art. 24r ustawy o CIT).
Dozwolony zakres aktywności fundacji rodzinnej
Ustawa o fundacji rodzinnej zawiera zamknięty katalog czynności uznanych za dozwoloną działalność gospodarczą fundacji, w tym wprost „przystępowanie do spółek handlowych (…) oraz uczestniczenie w tych spółkach”, co obejmuje także spółki z o.o. (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej). Zwolnienie podmiotowe z CIT obejmuje dochody fundacji osiągane w ramach tej dozwolonej aktywności, a zatem m.in. dywidendy otrzymywane ze spółki z o.o. i przychód ze zbycia udziałów, o ile transakcje nie wykraczają poza ustawowy katalog (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). gospodarczej fundacji ramy „czynności uznanych za dozwoloną działalność gospodarczą fundacji” ustawodawca nakazuje opodatkować tak osiągnięty dochód stawką 25% (art. 24r ustawy o CIT).
Jakie spółki „pasują” do fundacji: sp. z o.o. – tak, spółka partnerska albo cywilna – nie
Praktyka i orzecznictwo wskazują, że fundacja rodzinna może stać się właścicielem spółek handlowych, będących podatnikami CIT, takich jak spółka z o.o., PSA, S.A. czy SKA (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). WSA w Warszawie ujął to w następujący sposób: „fundacja rodzinna (…) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych” — co sąd zastosował w sprawie dotyczącej luksemburskiej SCSp, odmawiając zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej (sygn. akt III SA/Wa 682/24). W podobnym duchu sądy administracyjne rozstrzygały sprawy dotyczące spółek cywilnych i innych podmiotów „transparentnych podatkowo”.
JAK FUNDACJA RODZINNA MOŻE „wejśĆ” do spółki z o.o.?
Fundacja może nabyć udziały w spółce z o.o. przez nabycie udziałów, może je otrzymać w drodze darowizny (np. od fundatora) albo może objąć nowe udziały przy podwyższeniu kapitału zakładowego, a także fundator może wnieść udziały spółki z o.o. do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego (art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej).
Jeśli spółka z o.o. posiada nieruchomości rolne o znacznej powierzchni upraw to KOWR ma następujące uprawnienia przy transakcji zbycia udziałów w takiej spółce: przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. posiadającej nieruchomości rolne KOWR ma prawo pierwokupu takich udziałów, a przy czynnościach nieodpłatnych — prawo nabycia takich udziałów (art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). KOWR sam podkreśla, że może wykonać prawo pierwokupu udziałów „w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania skutecznego zawiadomienia”, co wymusza zastosowanie warunku zawieszającego w umowie sprzedaży udziałów (art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego).
W umowach nabycia udziałów dotyczących spółek „rolnych” standardem jest wpisywanie warunku zawieszającego przeniesienia prawa własności do udziałów do czasu upływu terminu na wykonanie prawa pierwokupu lub nabycia przez KOWR. Wytyczne i odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania przygotowane przez KOWR od lat akcentują możliwość sądowego ustalenia ceny udziałów, jeżeli cena rynkowa i umowna rażąco się różnią, co też warto przewidzieć w harmonogramie transakcyjnym sprzedaży udziałów w takiej spółce z o.o. (art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego).
CIT po stronie fundacji: zwolnienie przy inwestycjach „w dozwolonym zakresie”, 25% przy działalności niedozwolonej
Co do zasady fundacja rodzinna jest zwolniona z CIT, jeżeli osiąga dochody w ramach dozwolonej aktywności, takiej jak posiadanie i zbywanie udziałów, pobór dywidend czy udział w zyskach spółek będących podatnikami CIT (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Jeżeli jednak fundacja zacznie prowadzić działalność wykraczającą poza katalog z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, jej dochód zostanie opodatkowany stawką 25%, bez możliwości skorzystania z większości ulg i zwolnień charakterystycznych dla „zwykłych” podatników CIT (art. 24r ustawy o CIT). Przepisy przewidują też szczególny podatek od przychodów z budynków, który co do zasady może dotyczyć fundacji w zakresie nieobjętym zwolnieniem (art. 24b ustawy o CIT).
Sądy administracyjne i organy podatkowe utrwaliły też podejście niekorzystne dla inwestycji fundacji w zagraniczne podmioty „transparentne podatkowo” — tam zwolnienie podatkowe nie działa, a dochody uzyskiwane od takich podmiotów traktuje się jak uzyskane poza dozwolonym zakresem działania fundacji rodzinnej (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24r ustawy o CIT). Przeglądy orzecznicze i omówienia wyroków sądowych wskazują wprost na wyroki III SA/Wa 682/24 oraz III SA/Wa 2753/23, w których sąd administracyjny wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia dla przychodów z SCSp.
Dywidendy i sprzedaż udziałów: kiedy brak CIT po stronie fundacji
W interpretacjach KIS powtarza się teza, że zbycie udziałów w spółce z o.o. przez fundację rodzinną, jeśli mieści się w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, pozostaje objęte zwolnieniem z CIT (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). W interpretacji z 6 maja 2025 r. organ wskazał, że zbycie udziałów nabytych wcześniej w drodze darowizny korzysta ze zwolnienia, o ile transakcja nie ma charakteru działalności wykraczającej poza katalog ustawowy — w praktyce ta konkluzja oznacza, że sprzedaż udziałów w spółce z o.o. jest bezpieczna podatkowo dla fundacji rodzinnej (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).
Analogicznie dywidendy wypłacane fundacji rodzinnej przez spółki kapitałowe co do zasady nie są u niej opodatkowane CIT z uwagi na zwolnienie podmiotowe; płatnik powinien jednak weryfikować status fundacji rodzinnej i zakres zwolnienia, a w nieoczywistych sytuacjach zabezpieczyć się interpretacją podatkową (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).
Wypłaty do beneficjentów: 15% CIT w fundacji i preferencje w PIT (grupa „zero”)
Sam fakt posiadania akcji lub udziałów przez fundację nie generuje CIT; podatek pojawia się przy transferze pieniędzy do beneficjentów fundacji rodzinnej. Na poziomie fundacji rodzinnej ustawodawca nałożył 15% podatek od świadczeń i mienia przekazywanego przez fundację na rzecz beneficjentów, a także od tzw. ukrytych zysków na ich rzecz (art. 24q ust. 1–2 ustawy o CIT). Po stronie beneficjentów zastosowanie ma reżim PIT, w którym najbliższa rodzina fundatora — tzw. „grupa zero” — co do zasady korzysta ze zwolnienia w granicach i proporcji określonych ustawą (art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT). W licznych interpretacjach organy potwierdzały możliwość pełnego zwolnienia z PIT w „grupie zero” przy spełnieniu wymogów proporcji wniesionego mienia, a w niektórych sprawach korygowały wcześniejsze, zbyt restrykcyjne stanowiska (art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT).
Fundacja rodzinna w organizacji a obrót udziałami – uwagi praktyczne
Z chwilą sporządzenia aktu założycielskiego albo ogłoszenia testamentu powstaje fundacja rodzinna w organizacji, która przed wpisem do rejestru fundacji rodzinnych może nabywać prawa (w tym udziały w spółce z o.o.), zaciągać zobowiązania oraz występować w obrocie jako samodzielny podmiot; reprezentuje ją co do zasady fundator albo ustanowiony przez niego pełnomocnik, a w wypadkach wskazanych w ustawie – także zarząd, przy czym po wpisie do rejestru fundacja uzyskuje osobowość prawną i wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki fundacji w organizacji (art. 23 ust. 1–4 i 6 oraz art. 24 ustawy o fundacji rodzinnej). Taki model umożliwia zawieranie „pilnych” transakcji przez fundację jeszcze przed jej rejestracją, ale wymaga starannego przygotowania pełnomocnictw i ścisłego ustalenia mechanizmu późniejszego zatwierdzenia czynności przez właściwy organ fundacji po dokonanym wpisie do rejestru (art. 23 ust. 5 ustawy o fundacji rodzinnej).
W praktyce największym „wąskim gardłem” jest legitymacja czynna fundacji rodzinnej w organizacji do czynności wymagających zachowania szczególnej formy prawnej – notariusze, banki i kontrahenci pytają o dokumenty potwierdzające umocowanie osób reprezentujących fundację rodzinną w organizacji; dlatego zestaw dokumentów do transakcji z udziałem fundacji rodzinnej w organizacji powinien obejmować co najmniej: akt założycielski, statut, spis mienia fundacji, uchwałę o powołaniu organów oraz pełnomocnictwa od fundatora, a samą umowę nabycia udziałów warto następnie potwierdzić uchwałą rady nadzorczej i klauzulą ratyfikacyjną zarządu po rejestracji fundacji (art. 23 ust. 3–5 ustawy o fundacji rodzinnej). W literaturze sygnalizuje się, że brak rejestracji fundacji rodzinnej w rejestrze bywa źródłem opóźnień, zwłaszcza przy czynnościach wymagających weryfikacji osób uprawionych do działania w imieniu fundacji i zakresu ich umocowania.
W transakcjach, których przedmiotem są udziały spółkach „rolnych” trzeba uwzględnić dodatkowy czas związany z procedurą przed KOWR, bo termin na wykonanie prawa pierwokupu KOWR liczony jest co do zasady w miesiącach, a samo oświadczenie KOWR wymaga formy aktu notarialnego; z tego względu w kontraktach zawieranych przez fundację rodzinną w organizacji warto korzystać z warunku zawieszającego uzależniającego skutek rozporządzający prawem własności do udziałów w spółce „rolnej” zarówno od braku wykonania prawa pierwokupu przez KOWR, jak i od uzyskania wpisu fundacji do rejestru fundacji rodzinnych (art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego; art. 89 k.c.). Ułatwia to zsynchronizowanie procedury związanej z rejestracją fundacji rodzinnej z dwumiesięcznym terminem na ewentualne złożenie oświadczenia przez KOWR.
Ryzyka podatkowe nie kończą się na samej dacie podpisania umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o.. Ustawodawca przewidział, że jeśli fundacja rodzinna w organizacji nie zostanie zgłoszona do rejestru w ciągu sześciu miesięcy od dnia powstania albo gdy prawomocnie odmówiono jej wpisu, traci ona prawo do zwolnienia podmiotowego z CIT „wstecz”, tj. od dnia jej powstania; w takiej sytuacji musi złożyć zaległe zeznania CIT i rozliczyć podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 6 ust. 9–10 ustawy o CIT). W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie przypominają o retroaktywnym charakterze tej sankcji zwolnieniowej, co przy transakcjach kapitałowych zawieranych przed wpisem do rejestru fundacji rodzinnych może być istotnym ryzykiem transakcyjnym.
Jeżeli rejestracja fundacji nie powiedzie się, fundacja rodzinna w organizacji podlega rozwiązaniu i likwidacji na podstawie rozdziału 11 ustawy o fundacji rodzinnej; przesłankami są właśnie niezłożenie wniosku o wpis w terminie sześciu miesięcy lub prawomocna odmowa wpisu (art. 85 ustawy o fundacji rodzinnej). Likwidacja fundacji w organizacji przebiega co do zasady według tych samych zasad, co likwidacja fundacji wpisanej, aż do momentu rozliczenia się z wierzycielami i rozdysponowania mienia zgodnie ze statutem, a w braku odmiennych postanowień – według reguł ustawowych właściwych dla podziału majątku fundacji po likwidacji (art. 90 ustawy o fundacji rodzinnej). W praktyce oznacza to konieczność „odwrócenia” skutków gospodarczych i prawnych dokonanych już transakcji, które miały służyć długoterminowej akumulacji majątku w fundacji rodzinnej.
Na poziomie odpowiedzialności reprezentantów fundacji rodzinnej w organizacji warto pamiętać, że osoby reprezentujące fundację w organizacji ponoszą odpowiedzialność wobec fundacji do czasu zatwierdzenia ich czynności, a w sprawach publicznoprawnych – zwłaszcza podatkowych – ustawodawca przewidział dodatkowy reżim odpowiedzialności członków organów fundacji za zaległości podatkowe fundacji rodzinnej oraz fundacji rodzinnej w organizacji, co dodatkowo wzmacnia potrzebę kontrolowania ryzyka formalnego i terminów rejestrowych (art. 23 ust. 5 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 116a Ordynacji podatkowej).
Z punktu widzenia praktyki prowadzenia tego typu transakcji skuteczne bywa zastosowanie konstrukcji „kupuję jako pełnomocnik fundacji rodzinnej z obowiązkiem niezwłocznego przeniesienia prawa własności do nieruchomości na fundację po jej rejestracji”, przy jednoczesnym dokonaniu depozytu notarialnego ceny lub zastosowaniu rachunku powierniczego i zastrzeżeniu umownym rozstrzygnięcia co do kosztów w razie wykonania prawa pierwokupu przez KOWR bądź odmowy wpisu do rejestru fundacji rodzinnej (art. 108 i art. 734–735 k.c.; art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Takie podejście pozwala w miarę szybko zrealizować transakcję.
Podsumowanie praktyczne
Fundacja rodzinna może być udziałowcem spółki z o.o.. Taka inwestycja pozwala na zachowanie neutralności na poziomie CIT w fundacji rodzinnej w okresie akumulacji i reinwestycji kapitału (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej; art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Należy jednak pilnować, aby inwestowanie w spółki z o.o. mieściło się w dozwolonym zakresie dla fundacji rodzinnych, a przy spółkach posiadających nieruchomości rolne należy przestrzegać procedur z KOWR (art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Wypłaty do beneficjentów oznaczają konieczność zapłaty 15% CIT po stronie fundacji rodzinnej i opodatkowanie PIT u beneficjentów z preferencją podatkową dla „grupy zero” (art. 24q ustawy o CIT; art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT). W bardziej złożonych scenariuszach inwestycyjnych, zwłaszcza z udziałem podmiotów zagranicznych, warto uzyskać zabezpieczenie stanowiska interpretacją podatkową wydawaną przez KIS (art. 24r ustawy o CIT).