Zasady wnoszenia wkładów do spółki z o.o. zostały uregulowane m.in. w art. 14 k.s.h. i art. 158 k.s.h. Pierwszy ze wspomnianych przepisów określa co nie może być przedmiotem wkładu w spółce kapitałowej. Zasadą jest, że wkładem do spółki kapitałowej nie mogą być prawa niezbywalne lub świadczenie usług lub pracy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może więc być wszystko, co nie możemy uznać za pieniądz, a co przedstawia jakąś wartość majątkową, jest zbywalne i co nie zostało wyłączone przez ustawę. Przepis art. 158 k.s.h. precyzuje kwestie związane z możliwością wnoszenia wkładów niepieniężnych stanowiąc, iż możliwość ich wnoszenia ograniczona jest do sytuacji, w których spółka jest zawiązywana za pomocą metody „standardowej” umowy spółki, wyłączając tym samym możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek zawiązywanych w za pomocą wzorca umowy, tj. formie elektronicznej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego (tzw. s24). To co jest istotne przy wnoszeniu wkładów pieniężnych to aby umowa spółki w sposób dokładny określała przedmiot takiego wkładu oraz osobę wspólnika go wnoszącego, a ponadto liczbę i wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów.
KNOW-HOW jako wkład niepieniężny do spółki z o.o.
Know-how (know – „wiedzieć”, how – „jak”) jest określeniem zaadaptowanym z języka angielskiego i jest powszechnie stosowane dla określenie konkretnej oraz poufnej wiedzy technicznej, handlowej, administracyjnej, finansowej lub innej wiedzy z danej dziedziny, umiejętność wykonania lub wyprodukowania czegoś, kompetencje, biegłość. Aby know-how mogło stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. istotne jest aby mogło ono być przeniesione na inne osoby (zbywalne). Należy bowiem mieć na uwadze treść przytoczonego wcześniej przepisu art. 14 k.s.h., zgodnie z którym przedmiotem aportu mogą być jedynie wkłady zbywalne. Wniesienie „know-how” musi ponadto się wiązać z przekazaniem tej wiedzy na rzecz powstającej spółki, a to dlatego, że po pierwsze: art. 14 k.s.h. wyłącza możliwość aby udostępnianie know-how następowało poprzez świadczenie usług lub pracy, a po drugie przedmiot wkładu niepieniężnego musi pozostawać do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Dlatego też najpowszechniejszym sposobem przekazania know-how jest forma dokumentu, która to w sposób wyraźny pozwala na zerwanie jego związku z osobą wnoszącą taki wkład. Co do kwestii obowiązku zmaterializowania „know-how” wypowiedział się również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25.06.2009 r. sygn.. I SA/Ol 340/19 wskazując, że „prawem majątkowym związanym z know-how jest uprawnienie do odpowiedniego korzystania przez nabywcę z wiedzy wycenionej i utrwalonej w dokumentacji. Know-how musi się bowiem zmaterializować (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.
Dla wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym również know-how), konieczne jest dokładne jego określenie w umowie spółki. Może to rodzić pewne komplikacje, gdyż jak była o tym mowa, „know-how” obejmuje informacje o charakterze poufnym. O ile szczegółowe określenie, nie musi być równoznaczne z ujawnieniem w umowie spółki wszelkich informacji objętych wnoszonym do spółki know-how, o tyle jednak określenie to powinno być na tyle dokładne, aby nie było wątpliwości co do tego, że „wiedza” zostaje przekazana do wyłącznej dyspozycji zarządu, a ponadto że jej wykorzystanie nie jest uzależnione od osobistych działań osoby wspólnika (co mogłoby sugerować, że wkładem jest praca lub świadczenie usług). Określenie wkładu niepieniężnego powinno również wskazywać na jego wartość majątkową, co jest istotne w kontekście ekwiwalentności tego wkładu względem nabywanych przez wspólnika udziałów. Kwestia wyceny może być problematyczna, natomiast wskazać należy, że w praktyce wyróżnia się zasadniczo dwie metody jej dokonywania. Pierwsza sprowadza się do wskazania wartości wymiennej technologii, a więc wartości możliwej do wytworzenia (przy pomocy wnoszonego know-how) technologii. Kolejna metoda wyceny know-how polega na wskazaniu możliwego do uzyskana zysku z technologii, względnie wielkości możliwych do zbycia produktów. Przy technologii wycenianej na znaczące kwoty warto skorzystać z opinii biegłego rzeczoznawcy, który wyceni wkład niepieniężny.
Od strony podatkowej warto wskazać, że odpisy amortyzacyjne od wartości wnoszonego w ramach aportu „know-how”, nie są uważane za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt. 64 ustawy o CIT), a więc nie podlegają „podatkowym” odpisom amortyzacyjnym.
DOMENA INTERNETOWA jako wkład niepieniężny do spółki z o.o.
Innym rodzajem wkładu niepieniężnego, które stwarzają liczne problemy interpretacyjne są domeny internetowe. Dla właściwej oceny możliwości wniesienia „domeny internetowej” jako wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne rozpoczęcie od wskazania czym jest domena. Od strony technicznej można bowiem stwierdzić, że domena internetowa, „to ciąg nazw systemu Domain Name System (DNS) wykorzystywany w Internecie, składający się z wyrazów umieszczonych w pewnym poddrzewie struktury DNS tj. zakończonych stałym sufiksem” (źródło: Wikipedia). Kwestię domen sprowadzić można do hierarchii, w której nadrzędną rolę pełnią dwie instytucje – IANA – iCANN. Instytucje te prowadzą nadzór nad przyznawaniem nazw domen najwyższego poziomu (np.: .com, .gov, .pl), natomiast nie zajmują się one indywidualnym przydzielaniem domen na rzecz użytkowników końcowych (abonentów). Ta ostatnia rola przydzielana jest przez wyżej wskazane instytucje, na rzecz poszczególnych krajów, w których upoważnione instytucje uzyskują prawo do zarządzania daną kategorią domen. W Polsce nadzór nad domenami „.pl” przydzielona została Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (NASK), do której zadań należy rozdzielanie poddomen z sufiksem „.pl”. Czynności te dokonywane są również przez inne podmioty, tzw. administratorów regionalnych (rejestratorów), którzy świadczą usługę w postaci rejestracji domeny i jej utrzymywania w sieci internetowej.
Jak należy kwalifikować umowę o domenę od strony prawnej ?
Jako że umowa mająca za przedmiot domenę sprowadza się z jednej strony do rejestracji i utrzymywania domeny przez podmiot administrujący, zaś z drugiej strony do ponoszenia okresowych opłat z tego tytułu przez abonenta (choć nie zawsze odpłatność występuje), to przyjmuje się, że prawo do domeny jest przedmiotem umowy o świadczenie usług. Takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 22.11.2007 roku, sygn. III CZP 109/07, w której to zwrócił uwagę, iż umowa o domenę należy do umów starannego działania, przy czym od umowy zlecenia odróżnia ją ta istotna cecha konstrukcyjna, że nie jest umową opartą na zaufaniu pomiędzy stronami, wymagającego osobistego jej wykonania przez usługodawcę. Nie można również uznać tej umowy za najem, bowiem domena nie ma charakteru materialnego, tj. nie jest rzeczą.
Skoro wiadomo, że umowa o rejestrację domeny ma charakter umowy o świadczenie usług to rodzi się pytanie o to, czy istnieje możliwość wniesienia takiej domeny w ramach aportu do spółki z o.o. ?
Pamiętamy przecież przytoczony we wstępie niniejszego artykułu przepis art. 14 k.s.h., zgodne z którym wkładem do spółki kapitałowej nie może być m.in. świadczenie usług. Należy jednak wskazać, że czym innym jest sytuacja, w której podmiotem świadczącym daną usługę na rzecz spółki (zleceniodawcą) jest wspólnik, a czym innym sytuacja, w której wspólnik wnosi w ramach aportu uprawnienia wynikające z zawartej przez siebie umowy o świadczenie usług (umowy o rejestrację domeny). W takiej sytuacji wspólnik nie jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz spółki, a zasadniczo o takie właśnie sytuacje chodzi w przytoczonym powyżej przepisie zakazującym wnoszenia na kapitał zakładowy świadczenia usług. Fakt bycia stroną umowy o świadczenie usług, może implikować, realny, wymierny i namacalny charakter uprawnień z niej wynikających, a konsekwencji przedstawiać jakąś wartość, mogącą stanowić ekwiwalent w stosunku do obejmowanych przez wspólnika udziałów.
Problematyczna może okazać się ocena wartości domeny wnoszonej do spółki jako aport. Element ten jest niezbędny dla określenia w umowie spółki ilości i wartości nominalnej nabywanych w zamian udziałów w spółce. Właściwe określenie wartości ma też doniosłe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności wspólnika, bowiem w przypadku zawyżenia jego wartości, wspólnik lub członkowie zarządu obowiązani są do wyrównania spółce brakującej wartości. Rodzi to również sytuację, w której te osoby ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w stosunku w jakim zawyżona wartość wkładu pozostaje względem jego rzeczywistej wartości. Ocena wartości domeny będzie w każdej sytuacji przebiegała indywidualnie, przy uwzględnieniu elementów charakteryzujących daną domenę. Wartość szczególnie znaczącą mogą przedstawiać domeny składające się z popularnych i prostych zwrotów, o uniwersalnym charakterze, a ponadto domeny dobrze wypozycjonowane. Takie domeny są atrakcyjne dla innych podmiotów nabywających na rynku wtórnym domeny i mogą przez to przedstawiać znaczną wartość zbawczą. Istnieją różne metody wyceniania wartości wkładów niepieniężnych, jednak wydaje się, iż najbezpieczniejszą wydaje się być metoda zmierzająca do ustalenia wartości likwidacyjnej danego składnika majątkowego (liquidity method). Metoda ta zmierza do ustalenia hipotetycznej wartości zbywczej tego wkładu na wypadek likwidacji spółki.
Wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., IPPB3/423-112/12-2/PK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że “nie można uznać, iż domeny powinny podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. W art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP ustawodawca wymienił bowiem wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast w art. 16c ustawy o PDOP wskazał wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Prawa do domen internetowych nie zostały wymienione w powołanych przepisach. W konsekwencji przyjmuje się, iż, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie domen mogą być kosztem uzyskania przychodów rozliczanym w oparciu o zasady ogólne. Stanowisko takle nie budzi żadnych kontrowersji i jest powszechnie akceptowane w praktyce podatkowej”. Wobec powyższego domeny nie podlegają amortyzacji do celów podatkowych.
ZNAK GRAFICZNY jako wkład niepieniężny do spółki z o.o.
Obok domen i know-how, wymienić można kolejną kategorię praw majątkowych o charakterze niepieniężnym, tj. znaki graficzne (kategorię znaków towarowych), które stanowią odrębną kategorię praw, zdefiniowanych w art. 120 ustawy prawo własności przemysłowej. Przytoczony przepis stanowi, że „znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. 2. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.”
Przenosząc kwestie znaku graficznego na przewidziane w k.s.h. ograniczenia dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych (prawa niezbywalne, świadczenie usług lub pracy), a ponadto na grunt innych wypracowanych przez doktrynę wymogów dotyczących wkładów niepieniężnych, należy wskazać, że znaki towarowe (prawo chronione do znaków towarowych) są prawami:
- zbywalnymi – co wynika wprost z przepisu art. 162 ustawy prawo własności przemysłowej, zgodnie z którym prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne.
- majątkowymi – bowiem istnieje możliwość ich wycenienia w pieniądzu; przeniesienie znaków towarowych jest czynnością, która zazwyczaj odbywa się odpłatnie.
- mającymi zdolność likwidacyjną – prawo ochronne na znak towarowy wchodzi do masy upadłościowej lub likwidacyjnej;
Wobec powyższego, dopóki znak graficzny, czy też jego wytworzenie nie jest przedmiotem pracy lub świadczenia usług, a więc dopóki mają one formę zmaterializowaną, to mogą one być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.
Zasadniczo możemy mieć do czynienia z dwoma sposobami wnoszenia znaków towarowych, tj. poprzez przeniesienie jego własności na spółkę (art. 162 pwp) lub przez udzielenie licencji, która inkorporuje w sobie prawo do korzystania z licencji przez licencjobiorcę (art. 163 pwp). Obie te formy są dopuszczalne przy wnoszeniu znaku graficznego jako wkładu do spółki.
Wskazać należy ponadto, że prawo chronione do znaku graficznego w tym również licencje, podlega amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 6) pod warunkiem, że mówimy o znaku zarejestrowanym. Z tą chwilą powstaje bowiem prawo chronione do znaku graficznego. W przypadku niezarejestrowania kwestia ta może podlega ocenie jako wkład w postaci majątkowego prawa autorskiego (art. 16b ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT).
Foto dzięki uprzejmości tiverylucky / freedigitalphotos.net
Opracował: adw. Marcin Hołówka oraz apl. adw. Patrick Wilhelmsen